Налоговый агент в России. – С.В.Загребнев.

Правила, по которым происходит налогообложение иностранных лиц в России, к сожалению, во многом остаются неясными. Анализ законодательства во вопросам, связанным с особенностями исчисления и уплаты налогов за иностранных лиц российскими налоговыми агентами, в настоящей статье предлагает С.В. Загребнев, адвокат Межрегиональной коллегии адвокатов.

Статус агента

Налоговый агент в соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекса) обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, налоги и перечислять их в бюджеты (внебюджетные фонды). Анализ статей Кодекса показывает, что налоговый агент имеет почти такой же набор прав и обязанностей и несет такую же ответственность, как и налогоплательщик.
У иностранных лиц налоговые агенты согласно действующему законодательству удерживают три вида налогов: НДС, подоходный налог и налог на прибыль (доход). Однако на сегодняшний день Кодекс содержит разделы, посвященные только подоходному налогу и НДС.
В п. 2 ст. 161 Кодекса говорится, что при реализации товаров (работ, услуг) в Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по уплате НДС определяется налоговыми агентами. При этом налоговым агентом признается лицо, которое обладает двумя свойствами: состоит на учете в налоговых органах и приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранного лица.
Очевидно, что к указанной категории лиц могут относиться российские юридические лица, а также предприниматели - физические лица.
Третья категория лиц - иностранные лица, состоящие на учете в налоговых органах РФ. Их права и обязанности как налоговых агентов других иностранных лиц заслуживают отдельного рассмотрения.

Где искать источник дохода?

В п.3 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 №2116-1 (в ред. от 03.03.99); (далее - Закон о налоге на прибыль) говорится о том, что налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Этот Закон не оперирует понятием "налоговый агент". Но суммируя его формулировку с определениями других приведенных законодательных актов, можно сказать, что налоговый агент иностранного лица - это российский источник дохода (выплаты) иностранного лица, на который законодательством возложена обязанность по удержанию и уплате налога.
Таким образом, законодательство определяет налогового агента, удерживающего налог иностранного лица, через понятие "российский источник выплаты".
Статья 208 Кодекса и Инструкция ГНС РФ "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16.06.95 № 34 (далее - Инструкция № 34) (в ред. от 07.04.2000), принятая на основании Закона о налоге на прибыль, содержат еще одно понятие -"доход от источника в РФ". Однако и оно не дает ничего нового для понимания "российского источника", потому что является простым перечнем форм, в которых может быть получен доход.
Чтобы уяснить, насколько важно определиться с понятием "российский источник", рассмотрим ряд ситуаций, иллюстрирующих проблему.

Предположим, что иностранное лицо продает акции российского общества российскому юридическому лицу. Следует ли удерживать налог на прибыль (доход) при выплате дохода от продажи указанного имущества иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в России?
Положительный ответ очевиден, поскольку действующее законодательство, не давая прямых определений, тем не менее позволяет ассоциировать "российский источник выплаты" с субъектом выплаты и его национальной принадлежностью.

Иностранное лицо продает акции российского общества российскому юридическому лицу, ведущему за рубежом деятельность через представительство. Сделка и расчеты осуществляются через представительство.
В этом случае будет применяться налоговое право страны местонахождения представительства с учетом положений межправительственных налоговых соглашений и российское лицо не будет являться налоговым агентом. Но если так, то критерий национальной принадлежности плательщика не является решающим.

Иностранное лицо, действующее в России через представительство, заключает сделку и покупает у другого иностранного лица акции российского общества. Платеж совершается с валютного счета представительства в России на зарубежный счет продавца. Будет ли при этом иностранное лицо, действующее через представительство, являться российским источником?
По смыслу ст. 3 Закона РФ о налоге на прибыль налогообложению подлежит та часть прибыли иностранного лица, которая получена в связи с деятельностью в РФ. Можно ли считать деятельность иностранного лица по купле-продаже находящегося в России имущества (в нашем случае - акций) деятельностью в РФ? По-видимому, да.
Однако следует иметь в виду, что вывод этот построен скорее на логике, чем на праве. Будет ли деятельность иностранного лица связанна с РФ, если сделка или расчеты по ней будут совершаться за рубежом? На этот вопрос чиновники налоговой службы склонны отвечать положительно. Но как в этом чае контролировать доход по сделке?
Отсутствие разъяснений по поводу того,. какая деятельность иностранного лица будет признаваться деятельностью в России, имеет еще одно последствие. Произвольно трактуя этот вопрос, иностранные лица при совершении разовых сделок могут уклониться от налогового учета на основании уведомлений, введенных Приказом МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".
Обладание в России движимым имуществом (кроме транспортных средств) не налагает на иностранных лиц обязательства постановки на налоговый учет, а расчеты между ними могут производиться за рубежом, что почти исключает контроль со стороны российских органов.
С другой стороны, такая деятельность может рассматриваться как извлечение дохода на территории России, что является основанием для удержания налога. Кроме того, поскольку согласно п. 5.1.9 Инструкции № 34 налоговый агент должен рассчитывать базу налога на прибыль (доход) как превышение доходов над расходами, необходим механизм контроля за доходами и расчетами по операциям такого рода. Учитывая, что создание такого механизма в отношении лиц, не являющихся российскими налогоплательщиками, весьма проблематично (если вообще возможно), то будет реальнее, как представляется, законодательно закрепить отсутствие налоговых последствий по операциям такого рода. Определенность в этом вопросе необходима и законопослушным зарубежным предпринимателям, и российским налоговым чиновникам.

Взгляд в будущее

В настоящее время налоговые агенты исполняют за государство часть его работы, не имея при этом правовой базы, на которую можно было бы уверенно опереться. Кроме того, налоговые агенты иностранного лица вынуждены совершать ряд трудоемких процедур в интересах налогоплательщиков (освобождение от двойного налогообложения, расчет налоговой базы и пр.), которые также не до конца законодательно урегулированы. При этом налоговый агент несет все риски, связанные с неправильным толкованием нормативных актов. Очевиден также терминологический отрыв самого понятия "налоговый агент" от других правовых категорий.
Создаваемый институт налоговых агентов должен быть органично встроен в законодательную систему, определен по своему субъектному составу, полномочиям, функциям, способу их исполнения.
Только тогда комплекс прав и обязанностей будет сбалансирован. Только тогда любое лицо без боязни сможет принимать на себя функции налогового агента, а сама правовая категория налоговых агентов будет понятна как российским, так и иностранным лицам.